Рекомендация Р-187/2026-ОК Маш «Затраты при признании выручки по степени готовности»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА «БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР» (ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

утверждена Отраслевым комитетом по машиностроению (ОК Маш) 24 сентября 2026

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-187/2026-ОК МАШ ЗАТРАТЫ ПРИ ПРИЗНАНИИ ВЫРУЧКИ ПО СТЕПЕНИ ГОТОВНОСТИ

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Традиционной стадией классического операционного цикла организации является незавершенное производство. Оно классифицируется как запас и отражается в бухгалтерском балансе в качестве актива. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» определяет незавершённое производство в качестве одного из видов запасов как затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи.

Затраты, формирующие себестоимость незавершенного производства, в периоде их понесения не признаются расходами и на финансовый результат не влияют. Отнесение этих затрат на расходы производится позднее в форме списания балансовой стоимости запасов в момент признания выручки от их продажи. Таким образом, запасы незавершенного производства играют роль своеобразного инструмента перенесения затрат, понесенных при производстве продукции, работ, услуг, до того момента, когда будет признана выручка от их продажи.

Эта роль зафиксирована в стандарте МСФО (IAS) 2 «Запасы» применительно не только незавершенному производству, но и вообще ко всем запасам как к классу активов. В пункте 1 в формулировке цели этого стандарта прямо указано, что основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки.

ФСБУ 9/2025 «Доходы» (так же, как МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями») предусматривает при соблюдении определенных стандартом условий признание выручки по мере передачи контроля над продукцией, работами, услугами контрагенту. В таком случае выручка определяется по степени готовности. При этом новый ФСБУ 10/2026 требует от экономических субъектов, которые в соответствии с ФСБУ 9/2025 признают в бухгалтерском учете выручку по мере передачи контроля над продукцией, работами, услугами контрагенту, признавать таким же образом расходы по обычным видам деятельности, понесенные в связи с исполнением обязанности передать эту продукцию, работы, услуги контрагенту.

В свою очередь, ФСБУ 10/2026 «Расходы» требует формировать информацию о предусмотренных МСФО (IFRS) 15 затратах на заключение и выполнение договора с покупателем и иных аналогичных затратах в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если информация о выручке формируется в соответствии с этим МСФО. Когда в соответствии с ФСБУ 9/2025 выручка признаётся по мере передачи контроля над продукцией, работами, услугами контрагенту, расходы, понесённые в связи с исполнением обязанности передать эту продукцию, работы, услуги контрагенту, должны признаваться с применением способа определения степени исполнения, установленного для признания такой выручки.

В случае признания выручки по степени готовности роль запасов как затрат, отложенных до момента признания выручки, в отношении уже исполненной части обязанности утрачивает свою актуальность, поскольку выручка признаётся в том же периоде, в котором понесены затраты. То есть, в будущем больше не случится того момента, когда должны списываться запасы, поскольку этот момент уже наступил. Относящиеся к исполненной обязанности затраты не могут быть признаны активом, так как не обеспечат поступление экономических выгод в будущем, а обеспечили поступление только текущих выгод.

Из этого следует, что при признании выручки по степени готовности незавершенное производство не должно формироваться, а затраты должны признаваться расходами в момент их понесения. Однако этот вывод справедлив не для всех затрат, например, для запасов, указанных в подпунктах «а» и «б» пункта 3 ФСБУ 5/2019. Так, затраты на приобретение или создание сырья, материалов, топлива, запасных частей, комплектующих изделий, покупных полуфабрикатов, предназначенных для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, не должны списываться на расходы, если они ещё не были использованы для исполнения обязанности передать эти продукцию, работы, услуги контрагенту. Также затраты на инструмент, инвентарь, специальную одежду, специальную оснастку (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тару и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, корректно было бы признать расходами лишь пропорционально степени готовности, но не в полной сумме. Существует ещё ряд такого рода исключений.

Исходя из изложенного целью настоящей Рекомендации является определение порядка признания затрат на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, выручка от передачи которых контрагенту признаётся по степени готовности.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендация применяется в случаях, когда организация признает выручку по мере передачи контроля над продукцией (работами, услугами) контрагенту исходя из степени исполнения обязанности передать эту продукцию (работы, услуги). При этом предметом настоящей Рекомендации не являются вопросы конкретизации условий, при которых организация должна или может признавать выручку указанным образом; настоящая Рекомендация применяется независимо от оснований для такого способа признания выручки, в частности независимо от формирования информации в соответствии с пунктом 11 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 9/2025 «Доходы». Застройщик применяет настоящую Рекомендацию к договорам долевого участия с учетом положений Рекомендации Р-181/2026-ОК Строй «Долевое строительство у застройщика».

2. Затраты, понесенные в связи с исполнением обязанности передать продукцию (работы, услуги) контрагенту по договору, признаются в периоде их понесения расходами в составе прибыли (убытка) от продаж, если иное не установлено пунктами 3 – 6 настоящей Рекомендации.

3. Затраты на сырьё, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты и иные аналогичные материальные ценности признаются расходами в периоде, в котором выполняются одновременно оба следующих условия:

а) организация не имеет возможности альтернативного использования материальных ценностей, кроме как в исполняемом договоре;

б) организация обладает юридически защищенным правом на возмещение понесенных затрат по исполняемому договору.

До соблюдения указанных условий названные затраты формируют себестоимость запасов.

4. Затраты на инструмент, инвентарь, специальную одежду, специальную оснастку (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тару и другие аналогичные объекты, не признаваемые основными средствами в связи с их использованием в рамках одного операционного цикла, при понесении формируют себестоимость запасов. Балансовая стоимость этих запасов списывается на расходы пропорционально степени готовности. В случае если названные объекты используются для исполнения не всего договора, а только отдельного этапа (этапов), это обстоятельство принимается в расчёт при определении пропорции.

5. Затраты, в связи с отсутствием уверенности в возмещении которых не была признана часть выручки, признаются расходами при признании соответствующей выручки либо когда становится определённым, что они не будут возмещены. До этого момента указанные затраты формируют себестоимость запасов.

6. Дополнительные затраты на заключение договора, как они определены пунктами 91, 92 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15, и затраты на выполнение договора, как они определены пунктами 95, 97 МСФО (IFRS) 15, учитываются в соответствии с этим международным стандартом.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Согласно пункту 11 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 9/2025 «Доходы» информация о выручке формируется в бухгалтерском учете различными категориями экономических субъектов в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» либо в соответствии с самим ФСБУ 9/2025. Оба названных стандарта предусматривают случаи, когда выручка признается не единовременно по завершении производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, а по мере исполнения обязанности перед контрагентом. Так, при выполнении условий, предусмотренных пунктами 12-14 ФСБУ 9/2025, в случаях, установленных пунктом 18 этого стандарта, выручка признается в бухгалтерском учете по мере передачи контроля над продукцией контрагенту исходя из степени исполнения обязанности. Аналогичный принцип предусмотрен пунктами 31, 32, 35 и 39 МСФО (IFRS) 15.

Признание выручки по мере исполнения обязанности принципиально меняет экономическое содержание незавершенного производства. При традиционной модели, когда выручка признается после завершения производства и передачи его результата покупателю, затраты, непосредственно связанные с изготовлением продукции, выполнением работ или оказанием услуг, первоначально формируют актив. Этот актив обеспечивает перенос понесенных затрат на будущий период, в котором будет признана соответствующая выручка. До этого момента экономические выгоды, для получения которых понесены затраты, относятся к будущему.

В соответствии с пунктом 26 ФСБУ 10/2026 «Расходы» экономический субъект, признающий в соответствии с ФСБУ 9/2025 выручку по мере передачи контроля над продукцией, работами, услугами контрагенту, признает расходы по обычным видам деятельности, понесенные в связи с исполнением обязанности передать эту продукцию, работы, услуги, с применением способа определения степени исполнения обязанности, установленного для признания соответствующей выручки. Тем самым момент признания расходов связывается не с физическим завершением производственного процесса как таковым, а с той частью исполнения обязанности перед контрагентом, применительно к которой признана выручка.

В соответствии с пунктом 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы» запасами являются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Подпунктом «е» указанного пункта к запасам отнесены, в частности, затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий технологического процесса, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи. Само определение незавершенного производства, таким образом, связывает его существование применительно к работам и услугам с периодом до признания выручки.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 5 ФСБУ 5/2019 необходимым условием признания запасов является способность затрат, понесенных в связи с их приобретением или созданием, обеспечить получение организацией экономических выгод в будущем. Если соответствующая часть обязанности перед контрагентом уже исполнена, а относящаяся к ней выручка признана в текущем периоде, экономические выгоды, ради которых были понесены связанные с этой частью исполнения затраты, относятся уже не к будущему, а к текущему периоду. Сохранение таких затрат в качестве актива приводило бы к отражению в бухгалтерском балансе ресурса, экономические выгоды от которого уже реализованы посредством признанной выручки.

Такой вывод согласуется также с общей логикой МСФО (IAS) 2 «Запасы». В пункте 1 этого стандарта назначение учета запасов связывается, в частности, с определением суммы затрат, признаваемой активом и переносимой на последующие периоды до признания соответствующей выручки. В соответствии с пунктом 34 МСФО (IAS) 2 при продаже запасов их балансовая стоимость признается расходом в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Следовательно, капитализация производственных затрат не является самостоятельной целью учета: она обеспечивает временное разграничение затрат и расходов до наступления периода признания соответствующих экономических выгод.

Рассматриваемый вопрос непосредственно урегулирован в МСФО (IFRS) 15 применительно к затратам на выполнение договора. В соответствии с подпунктом «b» пункта 95 МСФО (IFRS) 15 затраты могут формировать актив лишь в том случае, если они создают или улучшают ресурсы организации, которые будут использоваться для выполнения обязанностей к исполнению в будущем. В соответствии с подпунктом «c» пункта 98 этого стандарта затраты, относящиеся к выполненным или частично выполненным обязанностям к исполнению, то есть к деятельности в прошлом, признаются расходами по мере их возникновения.

Именно соотношение пунктов 95 и 98 МСФО (IFRS) 15 позволяет провести границу между затратами, относящимися к уже состоявшемуся исполнению договора, и ресурсами, которые ещё будут использоваться при его дальнейшем исполнении. В первом случае основания для сохранения актива отсутствуют. Во втором случае произведенные затраты могут продолжать представлять актив, поскольку связанный с ними ресурс предназначен для получения экономических выгод в будущей части исполнения договора.

Аналогичный вопрос специально рассматривался Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности применительно к договору, обязанность по которому исполнялась в течение периода. В опубликованном в июне 2019 года решении по повестке «Costs to Fulfil a Contract (IFRS 15)» было отмечено, что затраты на выполненные строительные работы относились к уже частично исполненной обязанности, то есть к прошлой деятельности организации. Поэтому такие затраты не создавали и не улучшали ресурсы, которые использовались бы при исполнении обязанности в будущем, и не отвечали критериям признания актива по пункту 95 МСФО (IFRS) 15.

Вместе с тем признание выручки по степени готовности само по себе не означает, что любые понесённые в период исполнения договора затраты должны немедленно признаваться расходами. Необходимо разграничивать затраты, отражающие уже состоявшееся исполнение обязанности перед контрагентом, и затраты, в результате которых у организации остаётся ресурс, предназначенный для будущего исполнения. Именно сохранение такого ресурса и способность получить посредством него будущие экономические выгоды являются основанием для продолжения признания актива.

Так, в соответствии с подпунктом «а» пункта 3 ФСБУ 5/2019 сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия и покупные полуфабрикаты, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, сами по себе являются самостоятельным видом запасов. Приобретение таких материальных ценностей ещё не означает, что они использованы для исполнения обязанности перед контрагентом. Пока организация способна использовать их для другого договора, иной продукции либо иным способом распорядиться ими в своей деятельности, такие материальные ценности сохраняют самостоятельную способность обеспечивать получение экономических выгод в будущем и продолжают отвечать условиям признания запасов.

При этом фактическая связь материальных ценностей с уже исполняемым договором может достигать такой степени, при которой возможность получения от них экономических выгод обусловлена исключительно данным договором. Для такого разграничения существенны невозможность альтернативного использования материальных ценностей и наличие юридически защищенного права организации на возмещение понесенных затрат. Сочетание этих обстоятельств означает, что соответствующий ресурс экономически закреплен за конкретным исполнением, а возмещение связанных с ним затрат обеспечивается правами, возникшими в рамках этого исполнения. До возникновения такой совокупности обстоятельств материальные ценности сохраняют самостоятельное содержание запасов, предназначенных для будущего использования.

Сходная логика содержится в МСФО (IFRS) 15 применительно к определению степени исполнения обязанности. Пункт B19 этого стандарта требует исключать из метода, основанного на затратах, такие затраты, которые не отражают деятельность организации по передаче контроля покупателю. В частности, приобретение значительных материальных ценностей, которые ещё не использованы при исполнении договора, может не соответствовать достигнутой степени исполнения. Это подтверждает необходимость отделять само несение затрат на приобретение ресурса от использования этого ресурса в процессе исполнения обязанности перед контрагентом.

Особая ситуация возникает в отношении инструментов, инвентаря, специальной одежды, специальной оснастки, тары и других аналогичных объектов, относимых в соответствии с подпунктом «б» пункта 3 ФСБУ 5/2019 к запасам. В отличие от сырья и материалов такие объекты, как правило, не потребляются единовременно при выполнении отдельной операции, а используются на протяжении определенной части производственного процесса или всего периода исполнения договора. Признание всей их стоимости расходом в момент начала использования приводило бы к отнесению на текущую часть исполнения затрат, экономическая полезность которых относится также к последующим частям исполнения.

Поэтому балансовая стоимость таких объектов должна относиться на расходы по мере использования заключенного в них ресурса. При использовании объекта на протяжении всего исполнения договора степень готовности представляет собой приемлемую основу распределения его стоимости между уже исполненной и будущей частями обязанности. Если объект используется только на определенном этапе или нескольких этапах, распределение его стоимости должно учитывать именно этот период использования. Такой подход согласуется с общим принципом пункта 26 ФСБУ 10/2026, требующим соотносить расходы с достигнутой степенью исполнения, а также с логикой пункта 97 МСФО (IFRS) 15, предусматривающего распределение между периодами исполнения непосредственно связанных с договором затрат, в том числе затрат, связанных с использованием инструментов и оборудования при выполнении договора.

Разграничение уже исполненной и будущей частей обязанности необходимо также в ситуации, когда выручка, относящаяся к исполненной деятельности, признается не полностью вследствие отсутствия необходимой уверенности в получении соответствующих экономических выгод. ФСБУ 9/2025 связывает признание выручки с выполнением условий, установленных пунктами 12–14 этого стандарта, включая наличие предусмотренной стандартом уверенности в увеличении экономических выгод. Поэтому сам по себе факт физического выполнения производственных операций не во всех случаях означает возможность признания всей относящейся к ним выручки.

Если в отношении определенной части понесенных затрат соответствующая выручка не признана именно вследствие неопределенности их возмещения, одностороннее признание расхода при сохранении экономического результата соответствующей части исполнения за пределами признанной выручки приводило бы к несогласованному отражению одного и того же процесса исполнения договора. До устранения обстоятельств, препятствующих признанию соответствующей выручки, такие затраты могут продолжать формировать актив при условии соблюдения общих критериев признания запасов, установленных ФСБУ 5/2019. При прекращении ожидания получения от такого актива экономических выгод применяются требования ФСБУ 5/2019 о прекращении признания запасов.

Отдельного рассмотрения требуют дополнительные затраты на заключение договора и затраты на выполнение договора, для которых МСФО (IFRS) 15 устанавливает специальные правила. В соответствии с пунктом 91 МСФО (IFRS) 15 дополнительные затраты на заключение договора, которые организация ожидает возместить, признаются в качестве актива. Пункты 95-98 этого стандарта определяют условия признания актива в отношении затрат на выполнение договора и случаи, когда такие затраты должны признаваться расходами по мере возникновения. В соответствии с пунктом 99 актив, признанный на основании пунктов 91 или 95, погашается систематически способом, соответствующим передаче покупателю товаров или услуг, к которым этот актив относится.

ФСБУ 10/2026 непосредственно учитывает указанные специальные правила. В соответствии с пунктом 25 этого стандарта экономический субъект, формирующий в соответствии с ФСБУ 9/2025 информацию о выручке по правилам МСФО (IFRS) 15, формирует информацию о предусмотренных МСФО (IFRS) 15 затратах на заключение и выполнение договора с покупателем и иных аналогичных затратах также в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Поэтому для таких экономических субъектов применение соответствующих требований МСФО (IFRS) 15 является прямым требованием федерального стандарта.

Для экономических субъектов, формирующих информацию о выручке непосредственно в соответствии с ФСБУ 9/2025, федеральные стандарты не содержат столь же детализированного самостоятельного порядка учета дополнительных затрат на заключение договора и специальных затрат на его выполнение. В соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» при отсутствии установленного федеральными стандартами способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу организация разрабатывает такой способ самостоятельно, используя в первую очередь международные стандарты финансовой отчетности. Поэтому положения пунктов 91-99 МСФО (IFRS) 15 представляют собой надлежащую основу для учета соответствующих затрат и в случаях, когда сама выручка формируется по ФСБУ 9/2025.

Таким образом, признание выручки по мере исполнения обязанности устраняет основание для сохранения в составе незавершенного производства затрат, относящихся к той части деятельности, экономический результат которой уже отражен посредством признания выручки. Вместе с тем такое признание не прекращает существование самостоятельных активов, предназначенных для исполнения обязанности в будущем. Разграничение этих двух групп основывается не на самом факте понесения затрат и не на физической завершенности продукции в целом, а на том, относится ли соответствующий ресурс к уже состоявшемуся исполнению либо сохраняет способность обеспечивать получение экономических выгод в последующей деятельности по договору.