Замечания Фонда «НРБУ «БМЦ» по проекту ФСБУ «Биологические активы»

Замечания Фонда «НРБУ «БМЦ» по проекту федерального стандарта бухгалтерского учета «Биологические активы»

№ п/п	Абзац, подпункт, пункт, раздел проекта	Содержание замечания (предлагаемая редакция)	Обоснование	Комментарии
1.	1. Настоящий Стандарт определяет порядок признания, оценки, организации и ведения бухгалтерского учета биологических активов и результатов их биотрансформации, в том числе сельскохозяйственной (биологической) продукции.
Если разработчик не считает целесообразным расширять предмет Стандарта по сравнению с заявленным в Программе, то первый пункт следует изложить в редакции:

« 1. Настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о биологических активах экономических субъектов, включая информацию о получении с них продукции.»

Если разработчик считает целесообразным расширить предмет Стандарта по сравнению с заявленным в Программе, распространив его помимо биологических активов также на «сельскохозяйственную (биологическую) продукцию», то первый пункт следует изложить:

« 1. Настоящий Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации о биологических активах и сельскохозяйственной (биологической) продукции».

При этом далее в Стандарте необходимо определить, что конкретно понимается под «сельскохозяйственной (биологической) продукцией».

Также при этом следует изменить рабочее наименование проекта Стандарта на «Биологические активы и сельскохозяйственная (биологическая) продукция» и внести соответствующие изменения в ФСБУ 5/2019 «Запасы», исключив из сферы его применения сельскохозяйственную (биологическую) продукцию.

|

Формулировка пункта не соответствует установленному Федеральным законом «О бухгалтерском учете» назначению федеральных стандартов бухгалтерского учета.

Согласно части 2.1 статьи 21 Федерального закона федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. В связи с этим предмет Стандарта целесообразно определять с использованием формулировки «устанавливает требования», а не «определяет порядок».

Использованное в проекте выражение «определяет порядок признания, оценки, организации и ведения бухгалтерского учета» не соответствует терминологии Федерального закона. В частности, организация и ведение бухгалтерского учета не являются самостоятельным предметом настоящего федерального стандарта. Федеральный стандарт должен устанавливать требования к формированию информации об объектах бухгалтерского учета и допустимые способы выполнения таких требований.

Если разработчик намеревался перечислить в пункте 1 конкретные вопросы, регулируемые Стандартом, такой перечень должен быть сформулирован с учетом части 3 статьи 21 Федерального закона. В частности, федеральные стандарты могут устанавливать определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и списания, допустимые способы денежного измерения, а также состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Вместо неполного и не вполне соответствующего закону перечисления отдельных учётных процедур предлагается использовать общую формулировку об установлении требований к формированию в бухгалтерском учёте информации о биологических активах.

Дополнительное указание на информацию о получении с биологических активов продукции необходимо для определения границ предмета Стандарта. В рамках учёта биологических активов последующие положения проекта могут установить специальные требования только к учёту самого факта получения продукции с биологического актива, но не к учёту продукции после этого факта.

|

Предлагаемая редакция сформулирована по образцу ранее принятых федеральных стандартов бухгалтерского учета, в которых предмет регулирования определяется через установление требований к формированию в бухгалтерском учете информации о соответствующем виде объектов. Такой подход обеспечивает единообразие структуры и терминологии федеральных стандартов.

Слова «включая информацию о получении с них продукции» характеризуют не самостоятельный предмет регулирования наряду с биологическими активами, а отдельный аспект формирования информации о них. Получение продукции рассматривается как результат использования и биотрансформации биологических активов, в связи с которым Стандарт устанавливает специальные требования к бухгалтерскому учету.

Такая конструкция позволяет не включать сельскохозяйственную продукцию в предмет Стандарта в качестве самостоятельной категории активов на всех стадиях её существования. Регулирование настоящим Стандартом должно ограничиваться информацией о получении продукции с биологических активов, включая её признание и оценку в соответствующий момент. Последующий учёт полученной продукции осуществляется в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Использование формулировки «получение с них продукции» вместо более широкого понятия «результаты биотрансформации» позволяет точнее очертить предмет Стандарта и избежать неопределенности относительно того, какие последствия биотрансформации признаются самостоятельными объектами бухгалтерского учёта.

| | 2. | 2. Целью настоящего Стандарта является установление и конкретизация (раскрытие содержания) требований к формированию информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности о биологических активах и сельскохозяйственной (биологической) продукции. | Пункт исключить. |

Пункт не устанавливает самостоятельного требования и фактически повторяет содержание пункта 1 проекта.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете» не предусмотрено установление федеральными стандартами бухгалтерского учета целей. В соответствии с частью 2.1 статьи 21 Федерального закона федеральные стандарты устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Перечень конкретных вопросов, которые могут регулироваться федеральными стандартами, приведен в части 3 статьи 21 Федерального закона.

Сформулированная в пункте 2 «цель» — установление и конкретизация требований к формированию информации — по существу описывает саму нормативную функцию федерального стандарта, а не определяет самостоятельную цель его принятия. При этом выражение «установление и конкретизация (раскрытие содержания) требований» носит тавтологический и юридически неопределенный характер: из него неясно, какие ранее установленные требования предполагается конкретизировать и содержание каких положений раскрывается.

Предмет Стандарта и регулируемая им информация должны быть определены непосредственно в пункте 1. Если разработчик считает необходимым перечислить отдельные вопросы бухгалтерского учета, регулируемые Стандартом, такой перечень следует формулировать в соответствии с частью 3 статьи 21 Федерального закона, а не представлять его в качестве цели Стандарта.

После уточнения пункта 1 сохранение отдельного положения о цели Стандарта не требуется.

|

Исключение пункта соответствует структуре ранее принятых федеральных стандартов бухгалтерского учета. Как правило, такие стандарты в начальном пункте определяют предмет регулирования через указание на требования к формированию информации о соответствующих объектах бухгалтерского учета и отдельно не формулируют цель Стандарта.

Исключение пункта позволит избежать дублирования между предметом и предполагаемой целью Стандарта, а также обеспечить единообразие его структуры и терминологии с другими федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Если разработчик намерен обозначить полезность информации, формируемой при применении Стандарта, соответствующие характеристики должны вытекать из установленных им требований к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации, а не закрепляться в виде отдельной декларативной цели.

| | 3. |

3. Настоящий Стандарт не применяется организациями бюджетной сферы.

Крестьянские (фермерские) хозяйства, микропредприятия и субъекты малого предпринимательства, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут не применять настоящий Стандарт.

|

Если разработчик считает целесообразным освободить отдельные экономические субъекты от необходимости формировать информацию о биологических активах (включая получение с них продукции), то такое освобождение допустимо только в отношении субъектов, определённых частями 4 и 5 статьи 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете». В таком случае второе предложение пункта 3 проекта следует изложить в редакции:

«Настоящий Стандарт может не применяться экономическими субъектами, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.».

Если разработчик не считает целесообразным освобождать кого-либо от необходимости формировать информацию о биологических активах, а намеревается лишь установить упрощённые способы учёта этих активов, то второе предложение пункта 3 проекта следует исключить, дополнив при этом Стандарт положениями, устанавливающими упрощенные способы для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

|

Второе предложение пункта 3 не соответствует требованиям статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» к содержанию федеральных стандартов бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 10 части 3 статьи 21 Федерального закона федеральные стандарты устанавливают упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Федеральным законом. Наличие у экономического субъекта права на применение упрощенных способов в общем случае предполагает не освобождение от применения соответствующего федерального стандарта, а установление в самом стандарте специальных упрощенных способов выполнения его требований.

Освобождение экономических субъектов от применения отдельного стандарта само по себе может представлять собой упрощенный способ ведения бухгалтерского учета только в случае если суть упрощения состоит в том, чтобы в принципе освободить экономические субъекты от формирования соответствующей информации. Такой подход используется, в частности, в ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В первом случае освобождение означает, что организация вправе не формировать и не представлять информацию по сегментам, во втором – н е формировать предусмотренную ПБУ 18/02 информацию о влиянии текущих операций на налог на прибыль последующих периодов. Сходные освобождения от формирования отдельных видов информации предусмотрены также ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», а более широкое освобождение от применения требований — ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Но в данном случае вряд ли обоснованно освобождать крестьянские (фермерские) хозяйства, микропредприятия и иные субъекты малого предпринимательства от необходимости формировать информацию о биологических активах. Тем не менее, проект вместо установления упрощенных способов предоставляет право полностью не применять Стандарт, тем самым освобождая их от такой необходимости.

Такой подход особенно неуместен применительно к крестьянским (фермерским) хозяйствам, для которых сельскохозяйственная деятельность является профильной. Часть 4 статьи 21 Федерального закона предусматривает возможность установления федеральными стандартами требований к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. Проект реализует эту возможность применительно к сельскохозяйственной деятельности, но одновременно исключает из сферы применения Стандарта одну из наиболее характерных категорий субъектов, осуществляющих такую деятельность.

Кроме того, приведенный в проекте перечень субъектов сформулирован несистемно. Микропредприятия входят в состав субъектов малого предпринимательства, а крестьянские (фермерские) хозяйства могут иметь различную организационно-правовую форму и статус. Поэтому круг лиц, которым доступны упрощенные способы, должен определяться не специальным перечнем в настоящем Стандарте, а посредством отсылки к экономическим субъектам, имеющим соответствующее право в силу Федерального закона.

|

При разработке упрощенных способов необходимо учитывать, что замена оценки биологических активов по справедливой стоимости моделью учета по фактическим затратам приведёт скорее к усложнению учета, чем к его упрощению.

Концепция МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», предусматривающая приоритет оценки биологических активов по справедливой стоимости, основана, прежде всего, на том, что биологическая трансформация лучше отражается текущей оценкой, а себестоимость биологических активов в большинстве случаев не является более простой или надежной величиной. В Basis for Conclusions к МСФО (IAS) 41 отмечены неопределенность связи между понесенными затратами и результатами биологической трансформации, преобладание совместных затрат и результатов, а также сложность и условность распределения затрат, особенно при воспроизводстве одних биологических активов другими. Основная модель справедливой стоимости позволяет не устанавливать отдельный порядок капитализации и распределения последующих затрат на биологическую трансформацию и благодаря этому не только даёт более надежную информацию, но и упрощает учет.

Рабочие материалы Совета по МСФО также показывают, что применение модели себестоимости к животным может быть чрезвычайно сложным. В частности, себестоимость новорожденного животного зависит от выбранной единицы учета и способов распределения затрат на содержание маточного стада, корм, труд, ветеринарные мероприятия и общие ресурсы; при некоторых допустимых подходах она может оказаться нулевой.

Образовательные материалы IFRS Foundation по МСФО для малого и среднего бизнеса исходят из того, что определение себестоимости биологического актива часто более трудоемко и субъективно, чем определение его справедливой стоимости, поскольку требует многочисленных распределений затрат.

Следовательно, упрощенный способ не следует автоматически отождествлять с переходом от справедливой стоимости к себестоимости. В зависимости от вида биологических активов и доступности рыночных данных такой переход может не упростить, а, напротив, существенно усложнить учет. При разработке упрощенных способов следует сопоставить практическую доступность и трудоемкость обеих моделей и предусмотреть решения, действительно уменьшающие затраты на формирование информации, например, укрупнение единиц учета, применение наблюдаемых цен к однородным группам, сокращение объема раскрытий или иные соразмерные способы.

| | 4. |

4. Настоящий Стандарт применяется в отношении учета объектов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности:

а) биологических активов, в том числе многолетних плодовых культур, признанных организацией биологическими активами;

б) сельскохозяйственной (биологической) продукции в момент ее получения (сбора) от (c) биологических активов;

в) других объектов, связанных с процессами биотрансформации биологических активов и результатами операций с ними (в соответствии с п. 9 настоящего Стандарта).

При использовании условий подпункта «а» пункта 4, многолетними плодовыми культурами следует считать группу многолетних насаждений, выращиваемых для производства и получения (сбора) от (с) них фруктов, ягод, орехов (сельскохозяйственной (биологической) продукции). В аграрных организациях плодовые культуры (семечковые – яблоня, груша, айва и др.; косточковые – вишня, черешня, слива, абрикос, персик и др.; ягодные – смородина, крыжовник, малина и др.; орехоплодные – грецкий орех, фундук и др.; цитрусовые – апельсин, лимон, мандарин и др.; субтропические – гранат, инжир, хурма и др.) могут:

а) не признаваться биологическими активами, если не предполагается организацией их продажа в будущих отчетных периодах, за исключением побочных продаж при их раскорчевке на дрова. Однако продукция, полученная (собранная) от (с) плодовых культур, признается в качестве биологического актива;

б) признаваться биологическими активами, если выращиваются для продажи организацией в будущих отчетных периодах (саженцы питомников или заложенный сад, виноградник, ягодник в определенный период времени (жизненного цикла)) в неплодоносящем возрасте.

| Пункт исключить. |

Пункт не устанавливает определенной и непротиворечивой сферы применения Стандарта.

Подпункты «а» и «б» фактически повторяют предмет Стандарта, уже определенный пунктом 1: формирование информации о биологических активах, включая информацию о получении с них продукции. Включение продукции в перечень объектов, в отношении которых применяется Стандарт, создает впечатление, что она является самостоятельным предметом его регулирования наряду с биологическими активами.

Утверждение о том, что продукция, полученная с плодовых культур, признается биологическим активом, не согласуется с предлагаемым определением биологического актива во втором пункте 5. После отделения от растения продукция уже не является живым организмом, биотрансформацией которого управляет экономический субъект. Полученная продукция учитывается в качестве запаса в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы». Настоящий Стандарт может устанавливать специальное требование к её денежному измерению в момент получения с биологического актива, но это не делает полученную продукцию биологическим активом.

Подпункт «в» распространяет Стандарт на неопределенные «другие объекты, связанные с процессами биотрансформации биологических активов и результатами операций с ними». Отсылка к пункту 9 не устраняет неопределенность. В пункте 9 перечислены затраты, изменения справедливой стоимости, государственные субсидии, доходы, расходы, прибыли, убытки и величины, по которым оцениваются активы. Эти понятия имеют различную природу и не образуют самостоятельной однородной категории объектов, на которую могла бы распространяться сфера применения Стандарта.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета не перечисляют в положениях о сфере применения все факты, величины и последствия, возникающие в связи с учетом регулируемого ими вида активов. Например, ФСБУ 6/2020 «Основные средства» устанавливает требования к формированию информации об основных средствах, но не включает отдельно в сферу своего применения начисление амортизации, признание и восстановление убытков от обесценения, изменение стоимости в результате переоценки или финансовый результат от выбытия основных средств. Хотя каждый из этих аспектов может рассматриваться в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, требования к нему устанавливаются постольку, поскольку он связан с основными средствами.

Такая же логика должна применяться в настоящем Стандарте. Затраты, изменения справедливой стоимости, доходы, расходы и иные последствия операций с биологическими активами регулируются соответствующими положениями Стандарта как аспекты формирования информации о биологических активах. Для этого не требуется объявлять их самостоятельными объектами, входящими в сферу применения Стандарта.

Остальная часть пункта относится не к сфере применения Стандарта, а к определению и классификации многолетних плодовых культур. Эти вопросы должны решаться посредством определений биологического актива и плодоносящего растения, предлагаемых во втором пункте 5.

В соответствии с пунктом 1 части 3 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» федеральные стандарты устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета и порядок их классификации. Отнесение растения к биологическим активам и плодоносящим растениям должно определяться установленными Стандартом признаками, а не зависеть от того, «признала» ли организация соответствующую культуру биологическим активом.

Перечисление отдельных семечковых, косточковых, ягодных, орехоплодных, цитрусовых и субтропических культур не устанавливает признаков их классификации, неизбежно является неполным и неуместно в нормативном тексте федерального стандарта.

Таким образом, положения пункта, относящиеся к предмету Стандарта, дублируют пункт 1, а остальные положения должны быть заменены определениями и требованиями, сформулированными в соответствующих разделах Стандарта.

|

Если разработчик не считает целесообразным регулировать учёт плодоносящих растений этим стандартом, то для применения в отношении плодоносящих растений других стандартов (ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения») в эти стандарты должны быть внесены соответствующие изменения. Такие изменения не предлагаются, значит плодоносящие растения не должны исключаться из сферы применения настоящего Стандарта.

Плодоносящие растения отвечают всем признакам биологических активов и должны рассматриваться как отдельная категория биологических активов. Их классификация не должна зависеть от решения организации или от выбранного способа оценки.

Понятие плодоносящего растения необходимо для выбора применимой к нему модели учета, а не для исключения такого растения из состава биологических активов. Классификация объекта и способ его денежного измерения представляют собой разные вопросы. Применение к плодоносящему растению отдельных элементов модели учета основных средств не изменяет его экономической природы и не выводит его из сферы специального Стандарта о биологических активах.

Исключение плодоносящих растений из сферы настоящего Стандарта создало бы пробел в регулировании. ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 не устанавливают специальных требований к плодоносящим растениям и не регулируют связанные с ними особенности биотрансформации, достижения продуктивной зрелости, получения продукции и прекращения производящей функции. Вместе с тем отдельные элементы механизма учета основных средств могут быть применимы к плодоносящим растениям. Это относится, в частности, к формированию первоначальной стоимости исходя из связанных с объектом капитальных вложений, начислению амортизации, проверке на обесценение, обособленному учету первоначальной стоимости, накопленной амортизации и обесценения, а также к отдельным требованиям о списании.

Применение таких элементов должно быть предусмотрено непосредственно настоящим Стандартом, при необходимости посредством ссылок на соответствующие требования ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020. Например, положение о том, что амортизация плодоносящих растений начисляется применительно к порядку амортизации основных средств, устанавливает способ учета биологического актива внутри сферы настоящего Стандарта. Оно не равнозначно исключению плодоносящего растения из сферы Стандарта и передаче его учета целиком в сферу ФСБУ 6/2020.

Такой подход согласуется с другими предлагаемыми замечаниями к проекту: плодоносящие растения определяются как отдельная категория биологических активов; их первоначальная стоимость формируется исходя из связанных с объектом капитальных вложений; к ним применяются амортизация и обесценение по правилам, аналогичным правилам учета основных средств.

Таким образом, второй пункт 5 должен определить место плодоносящих растений внутри категории биологических активов, а последующие положения настоящего Стандарта – установить применимые к ним элементы механизма учета. Пункт 4 к решению этих задач не имеет отношения.

| | 5. |

5. Настоящий Стандарт не применяется в бухгалтерском учете в отношении:

– животных и растений, не применяемых организацией в сельскохозяйственной деятельности;

Текст сокращён. Полностью — на сайте источника.