Налог на прибыль по товарам в остатках: когда доначисление по ст. 54.1 НК РФ подлежит исключению

В спорах по ст. 54.1 НК РФ внимание юристов обычно приковано к проверке ресурсов контрагентов и движению денег. Однако расчёт самого доначисления по налогу на прибыль часто содержит ошибку, которая позволяет снизить сумму недоимки независимо от того, признает суд сделку реальной или нет. Речь о ситуации, когда инспекция исключает из расходов стоимость товаров, которые на момент окончания проверяемого периода всё ещё лежали на складе и в расходах не учитывались.

Механизм ошибки в расчёте

При переквалификации сделки по п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговые органы одновременно отказывают в вычете НДС и исключают суммы из базы по прибыли. Для налога на прибыль такой подход работает только если фактический расход был признан в том же периоде.

В декларациях расходы отражаются агрегированно, без разбивки по поставщикам, поэтому инспекции редко анализируют регистры в разрезе номенклатуры. В результате возникает допущение, что факт приобретения товара равен признанию расхода. Для торговых и производственных компаний это противоречит главе 25 НК РФ.

Как это проявилось в деле

Наш клиент торговал нерудными материалами. После выездной проверки ему доначислили более 51 млн руб. по НДС и налогу на прибыль, ссылаясь на формальность отношений с почти тремя десятками контрагентов. Анализ карточек счетов 41 и 10 показал, что по ряду спорных партий товар почти три года не списывался: кредитных оборотов не было, остаток совпадал с поступлением. Мы заявили в апелляционной жалобе, что это касается щебня, асфальтной крошки и арматуры.

Ещё до рассмотрения жалобы инспекция изменила решение по проверке. Налоговый орган проверил оборотно-сальдовую ведомость по счёту 10 на 31.12.2024. Увидев остаток дизельного топлива в 17,3 млн руб., он выделил 8 926 667 руб., относящиеся к спорному поставщику и не учтённые в расходах. Опираясь на ст. 313 НК РФ, инспекция признала, что база по прибыли по этой сумме не занижена, и снизила штраф. Формально изменения назвали исправлением ошибок, что процессуально спорно, но по существу налоговый орган применил подход: налог не доначисляется по товарам, не учтённым в расходах.

Чтобы этот аргумент сработал, нужно выполнить несколько условий. Во-первых, доначисление должно быть посчитано «в лоб» — как 20% от стоимости по документам, без анализа того, признавался ли расход. Во-вторых, критично отсутствие признанного расхода в проверяемых периодах. Не важно, есть ли товар на складе сейчас; важно, что на конец последнего проверяемого периода (в нашем деле 31.12.2024) он не был списан. Реализация после этого срока не влияет на базу прошлых периодов.

В-третьих, остаток должен быть соотнесён с конкретным поставщиком. Товар одной номенклатуры часто закупается у разных контрагентов. Регистры лучше вести в разрезе номенклатуры и поставщика. Если часть товара продали, довод работает только на остаток.

Важно помнить: товар должен физически находиться на складе. Если инвентаризация покажет его отсутствие, это станет доказательством фиктивности операций. Поэтому до подачи довода нужно подготовить акты, фото и документы о хранении. И, наконец, этот аргумент касается только налога на прибыль. На НДС он не влияет, так как право на вычет не зависит от факта продажи.

Нормативное обоснование и риски

Расходы на товары списываются только при их реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Для материалов — при передаче в производство или реализации продукции (ст. 254, 318, 319 НК РФ). Если товар не продан, расход в налоговом учёте просто не сформирован. Нельзя исключить то, чего не было.

Снижение суммы доначислений критично не только для бюджета компании. Поэтому при получении акта по ст. 54.1 НК РФ стоит сразу проверить, как инспекция посчитала налог на прибыль и учла ли она остатки на складе. Это может позволить отсечь часть недоимки ещё до суда.

Рекомендации

• Проверить регистры налогового учёта (счета 41, 10) в разрезе номенклатуры и поставщиков на наличие остатков спорных товаров на конец последнего проверяемого периода.
• Проверить метод списания запасов, закреплённый в учётной политике, для корректного соотнесения остатка с конкретным поставщиком.
• Подготовить фактические подтверждения наличия товара на складе (акты инвентаризации, фотоматериалы, документы о хранении) до заявления довода в споре.