Рекомендация Р-Х/2026-КпР «Прямой налоговый вычет»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА «БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР» (ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

на заседание Комитета по рекомендациям (КпР) 15 октября 2026

ПРОЕКТ

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-Х/2026-КпР ПРЯМОЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

Законодательство о налогах и сборах может предусматривать меры государственной поддержки, при которых организация получает экономическую выгоду не в форме денежных средств, имущества, субсидии, бюджетного кредита или иного прямого предоставления ресурсов со стороны государства, а посредством уменьшения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Такой налоговый вычет отличается от обычного налогового вычета или расхода, уменьшающего налоговую базу. При обычном механизме налогообложения затраты организации участвуют в определении налоговой базы, уменьшая её, после чего сумма налога рассчитывается исходя из налоговой ставки. При прямом налоговом вычете квалифицируемые затраты уменьшают не налоговую базу, а непосредственно сумму налога или авансового платежа по налогу. Поэтому экономический эффект такого вычета определяется непосредственно суммой понесённых затрат, а не произведением суммы затрат на налоговую ставку.

Основным российским примером такого механизма является инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций. Статья 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает инвестиционный налоговый вычет, устанавливаемый законами субъектов Российской Федерации, а статья 286.2 Налогового кодекса Российской Федерации – федеральный инвестиционный налоговый вычет. Федеральный инвестиционный налоговый вычет введен с 1 января 2025 года, что существенно повысило практическое значение вопроса о порядке отражения таких механизмов в бухгалтерской отчётности.

Несмотря на использование термина «инвестиционный налоговый вычет», законодательство связывает право на такой вычет не только с инвестициями в долгосрочные активы. В одних случаях вычет действительно определяется исходя из затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства, амортизируемого нематериального актива или изменение их первоначальной стоимости. В других случаях основанием для вычета могут быть затраты организации, которые в бухгалтерском учёте не формируют стоимость амортизируемого актива и признавались бы расходом периода.

Так, статья 286.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает помимо прочего вычет на сумму пожертвований государственным и муниципальным учреждениям культуры и некоммерческим организациям на формирование целевого капитала, безвозмездной передачи в государственную или муниципальную собственность объектов транспортной, коммунальной и социальной инфраструктур, расходов на установку, тестирование, адаптацию и модификацию определённых программ для ЭВМ, баз данных и объектов основных средств, не учитываемых при формировании первоначальной стоимости соответствующих нематериальных активов и основных средств, а также отдельных расходов на исследования, разработки, работы и услуги. Таким образом, экономическая связь инвестиционного налогового вычета с затратами организации шире, чем связь только с капитальными вложениями в амортизируемые активы.

Экономическая природа инвестиционного налогового вычета является гибридной. С одной стороны, такой вычет имеет признаки государственной помощи, поскольку государство принимает на себя часть экономической нагрузки квалифицируемых затрат организации. С другой стороны, такая помощь предоставляется не путём передачи организации ресурсов, а путём уменьшения обязанности организации по уплате налога.

Экономически предоставление организации бюджетных средств с последующей уплатой налога и уменьшение суммы налога без предварительного перечисления бюджетных средств могут приводить к близкому результату. В обоих случаях государство несёт часть экономической нагрузки, связанной с определёнными действиями организации. Различается не конечный экономический эффект, а юридическая и расчётная форма его достижения.

В то же время прямой налоговый вычет не является обычным элементом механизма налогообложения прибыли. Он не устанавливает общий порядок определения налоговой базы, налоговой ставки или состава налогоплательщиков. Его возникновение обусловлено понесением организацией квалифицируемых затрат. Если бы уменьшение налога не было связано с такими затратами, оно характеризовало бы общий налоговый режим соответствующей категории налогоплательщиков. Связь с затратами придает прямому налоговому вычету компенсационное экономическое содержание.

По существу, государство разрешает организации заменить уплату части налога направлением средств на определённые цели. Такие средства могут направляться поставщикам, подрядчикам, работникам, образовательным, культурным или иным организациям, органам публичной власти либо иным получателям. В одних случаях организация получает взамен актив, работу или услугу. В других случаях передача может быть безвозмездной. Однако в обоих случаях право на уменьшение налога возникает вследствие понесения организацией затрат, признанных государством достаточным основанием для сокращения налогового платежа.

В российских правилах бухгалтерского учёта отсутствует специальное регулирование порядка отражения рассматриваемых налоговых вычетов. ПБУ 18/02 «Учет расчётов по налогу на прибыль организаций» устанавливает правила формирования в бухгалтерском учёте и раскрытия в отчётности информации о расчётах по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. Однако ПБУ 18/02 не определяет порядок отражения налоговой выгоды, возникающей в связи с квалифицируемыми затратами и уменьшающей непосредственно сумму налога.

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» также не дает прямого ответа на этот вопрос. С экономической точки зрения прямой налоговый вычет близок к государственной помощи, поскольку организация получает выгоду вследствие решения государства поддержать определенные затраты или действия. Однако такая выгода реализуется через уменьшение сумм налога к уплате, а не через предоставление бюджетных средств или иных ресурсов. Кроме того, пункт 3 ПБУ 13/2000 прямо исключает из сферы применения экономическую выгоду, связанную с применением соответствующих правил налогообложения прибыли.

Данная регулятивная неопределенность проявляется и в Международных стандартах финансовой отчётности. Так, пункт 4 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» указывает, что стандарт не рассматривает методы учёта государственных субсидий и инвестиционных налоговых вычетов, хотя регулирует временные разницы, которые могут возникать в связи с такими субсидиями или вычетами. В свою очередь, МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» в пункте 2(b) исключает из сферы своего применения государственную помощь, предоставляемую в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков либо ограничиваемую величиной обязательства по налогу на прибыль; среди примеров таких льгот прямо названы investment tax credits.

В результате в МСФО возникает методологический разрыв. Инвестиционный налоговый вычет связан с налогом на прибыль и потому соприкасается с IAS 12. С точки зрения экономического содержания он связан с компенсацией квалифицируемых затрат и потому соприкасается с IAS 20. Однако ни один из этих стандартов не содержит порядка учёта таких вычетов. На практике это приводит к необходимости суждения: одни подходы рассматривают такую выгоду прежде всего как государственную поддержку, подлежащую распределению в отчётности с учётом периода использования соответствующего актива или признания связанных расходов, другие – как уменьшение расхода по налогу на прибыль.

В US GAAP вопрос инвестиционных налоговых кредитов урегулирован с большей определенностью, но такое регулирование ориентировано прежде всего на налоговые вычеты, связанные с инвестициями в амортизируемое имущество. Согласно ASC 740-10-25-46 предпочтительным является отражение инвестиционного налогового вычета в чистой прибыли на протяжении срока полезного использования приобретенного имущества, то есть deferral method; вместе с тем допустимым признается и flow-through method, при котором вычет отражается как уменьшение федерального налога на прибыль того года, в котором он возникает. Национальные стандарты других стран также не формируют единой универсальной модели, однако отдельные системы регулирования рассматривают инвестиционные налоговые вычеты (investment tax credits) как самостоятельную область учёта, связывая их признание с осуществлением квалифицируемых затрат и достаточной уверенностью в реализации соответствующей налоговой выгоды.

Хотя наиболее значимым для российской практики примером является инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, сама проблема не ограничивается налогом на прибыль. Налоговое законодательство может предусматривать прямое уменьшение суммы иного налога на величину квалифицируемых затрат налогоплательщика. Например, статья 343.1 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность уменьшения налог на добычу полезных ископаемых при добыче угля на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда, либо учёт таких расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В зарубежной практике также встречаются прямые налоговые вычеты, применяемые не только против налога на прибыль: в США квалифицируемый малый бизнес может использовать исследовательский вычет (research credit), уменьшая долю работодателя в налоге социальной защиты (employer share of Social Security tax). С 2023 года оставшаяся часть такого вычета может уменьшать также долю работодателя в налоге медицинского обслуживания (employer share of Medicare tax).

Таким образом, применение инвестиционного или аналогичного прямого налогового вычета ставит перед бухгалтериями организаций задачу определить порядок отражения в бухгалтерской отчётности возникающей экономической выгоды. Необходимо решить, должна ли такая выгода отражаться как компенсация соответствующих затрат, как корректировка стоимости актива, как уменьшение расходов периода, как отдельный актив в отношении права на будущий вычет, как уменьшение расхода (доход) по налогу либо как сочетание таких последствий.

Дополнительная сложность состоит в том, что квалифицируемые затраты, дающие право на вычет, могут по-разному отражаться в бухгалтерском учёте. Если такие затраты формируют стоимость актива, налоговый вычет может рассматриваться как компенсация части затрат на создание или приобретение этого актива. Если затраты признавались бы расходами периода, вычет может рассматриваться как компенсация соответствующих расходов. Если право на вычет возникает позже признания связанных затрат в бухгалтерском учёте либо используется в последующих отчётных периодах, возникает вопрос о признании актива, обеспечивающего надлежащее распределение экономического эффекта между отчётными периодами.

Настоящая Рекомендация направлена на определение порядка отражения прямого налогового вычета в бухгалтерской отчётности исходя из его экономической природы как компенсации квалифицируемых затрат, предоставляемой посредством уменьшения обязанности по уплате налога. Особое внимание в Рекомендации уделяется инвестиционному налоговому вычету по налогу на прибыль организаций как наиболее актуальному и распространенному в российской практике случаю прямого налогового вычета. Вместе с тем Рекомендация не ограничивается этим видом вычета и применима к иным прямым налоговым вычетам, если они характеризуются теми же релевантными признаками.

Исходя из изложенного цель настоящей Рекомендации – определить порядок формирования в бухгалтерском учёте информации о налоговой выгоде, получаемой организацией за рамками формирования налоговой базы в форме прямого уменьшения налога к уплате на сумму понесённых организацией затрат.

РЕШЕНИЕ

1. Настоящая Рекомендации применяется к получаемому экономическим субъектом в соответствии с применимым налоговым законодательством налоговому вычету, характеризующемуся следующими признаками:

а) вычет представляет собой непосредственное уменьшение суммы налога к уплате (авансовых платежей по налогу) за текущий и (или) будущие периоды;

б) размер вычета определяется как сумма фактически понесенных экономическим субъектом затрат, квалифицируемых применимым налоговым законодательством;

в) затраты, в отношении которых экономический субъект применил вычет, не уменьшают налоговую базу ни текущего, ни будущих периодов (в том числе через амортизацию).

2. Вычет признается при одновременном выполнении следующих условий:

а) понесены затраты (выбыли (уменьшились) активы или возникли (увеличились) обязательства), соответствующие условиям их квалификации для применения налогового вычета;

б) условия применения вычета выполнены либо отсутствует неопределенность их выполнения в будущем.

3. Вычет оценивается в сумме уменьшения налога (авансовых платежей по налогу) за текущий и (или) будущие периоды, на которое экономический субъект получает право в связи с понесёнными затратами. Право уменьшить налог (авансовые платежи по налогу) за текущий период относится на расчёты с бюджетом. Право уменьшить налог за будущие периоды признаётся в качестве актива, который погашается на расчёты с бюджетом по мере использования вычета. В случае если срок использования вычета ограничен, указанный актив оценивается с учётом вероятности возникновения в будущем достаточной суммы обязательств по уплате налога, против которых может быть использован вычет.

4. В случае если условием применения вычета является завершение определённого объекта, части объекта, объёма работ или иное последующее событие, экономический субъект вправе отложить применение пункта 3 настоящей Рекомендации до наступления этого события при условии, что квалифицируемые затраты включаются в стоимость какого-либо актива. В таком случае при наступлении указанного события сумма, для которой выполняются условия пункта 2 настоящей Рекомендации, выделяется из стоимости актива, в которую ранее включались квалифицируемые затраты. В частности, если условием применения вычета является завершение капитальных вложений с признанием объекта основных средств или нематериальных активов, то экономический субъект признаёт такой объект только в сумме некомпенсируемых капитальных вложений, тогда как их компенсируемая часть признаётся и учитывается далее в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей Рекомендации.

5. Право уменьшить налог за будущие периоды, признанное в качестве актива в соответствии с пунктом 3 настоящей Рекомендации, может представляться в бухгалтерском балансе в составе показателя «Отложенные налоговые активы», но раскрывается обособленно от отложенного налогового актива, признаваемого в связи с наличием временных разниц по налогу на прибыль, и не зачитывается против отложенного налогового обязательства, признаваемого в связи с наличием временных разниц по налогу на прибыль.

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Рассматриваемая проблема касается налогового вычета, который непосредственно уменьшает сумму налога к уплате или авансовых платежей по налогу за текущий и (или) будущие периоды, определяется исходя из фактически понесенных организацией квалифицируемых затрат и при этом исключает учёт этих затрат при формировании налоговой базы текущего и будущих периодов. Такой налоговый вычет отличается от обычных налоговых вычетов и расходов, уменьшающих налоговую базу. При обычном механизме налогообложения затраты уменьшают налоговую базу, а экономический эффект зависит от налоговой ставки. При прямом налоговом вычете квалифицируемые затраты уменьшают непосредственно сумму налога или авансового платежа. Поэтому экономический эффект определяется непосредственно суммой квалифицируемых затрат и не зависит от налоговой ставки.

Пункт 10 ФСБУ 5/2019 «Запасы» и пункт 9 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» определяют затраты как выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств. Следовательно, затрата является фактом хозяйственной жизни, а не бухгалтерским выводом о признании расхода. Согласно пункту 4 ФСБУ 10/2026 «Расходы» расходом признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала. Поэтому расход возникает не при всяком выбытии актива или увеличении обязательства, а только в той части, в которой соответствующая затрата не приводит к признанию или увеличению актива либо погашению или уменьшению обязательства.

Если понесенная затрата создает право организации уменьшить налог текущего или будущих периодов, такая затрата в соответствующей части создает экономический ресурс. Поэтому компенсируемая часть затрат не должна признаваться расходом и не должна включаться в стоимость иного актива одновременно с признанием права на вычет. Она формирует самостоятельное право уменьшить налог в будущем либо уменьшает обязательство по налогу, если вычет применяется в текущем периоде.

В соответствии с пунктом 1 ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» это Положение регулирует государственную помощь, признаваемую увеличением экономической выгоды в результате поступления активов. В соответствии с пунктом 3 ПБУ 13/2000 оно не применяется к экономической выгоде, связанной с применением соответствующих правил налогообложения прибыли, включая налоговые льготы и инвестиционные налоговые кредиты. Поэтому рассматриваемый вычет может быть экономически близок к государственной поддержке, но модель ПБУ 13/2000 не может применяться к нему непосредственно, если речь идёт о налоге на прибыль.

В случае если прямой налоговый вычет уменьшает налог на прибыль, возникает вопрос о соотношении такого вычета с ПБУ 18/02 «Учет расчётов по налогу на прибыль организаций». Согласно пунктам 9, 11, 14 и 15 ПБУ 18/02 к образованию отложенного налога, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств приводят временные разницы. При этом в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчётном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчётных периодах. Временная разница определяется как разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Рассматриваемый вычет возникает не из различий в признании доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учёте и не из различий балансовой и налоговой стоимости актива или обязательства. Организация получает самостоятельное право напрямую уменьшить налог на сумму квалифицируемых затрат. Поэтому актив по вычету имеет иную природу, чем отложенный налоговый актив по временным разницам.

Между тем в российских стандартах есть нормы, непосредственно относящиеся к вопросу о том, включаются ли возмещаемые налоговые суммы в стоимость активов. В соответствии с подпунктом «а» пункта 12 ФСБУ 5/2019 и подпунктом «а» пункта 11 ФСБУ 26/2020 суммы, уплаченные или подлежащие уплате организацией при приобретении запасов или осуществлении капитальных вложений, включаются в стоимость соответствующих активов за вычетом возмещаемых сумм налогов и сборов. Из этого следует, что налоговая сумма, подлежащая возмещению организации через расчёты с бюджетом по налогу, не формирует стоимость запасов или капитальных вложений.

Указанные нормы не ограничивают свое применение какими-либо конкретными видами налогов и сборов и говорят не о «возмещаемых налогах», а о возмещаемых суммах налогов. В них выражена общая логика: если сумма налога или сбора подлежит возмещению организации через расчёты с бюджетом, такая сумма не является экономической нагрузкой организации и не формирует стоимость соответствующего актива. Рассматриваемый прямой налоговый вычет обладает признаком возмещаемой суммы налога: в компенсируемой части понесенные затраты создают право уменьшить налоговый платеж текущего или будущих периодов. Поэтому такая часть затрат не должна одновременно включаться в стоимость другого актива или признаваться расходом и отражаться как право на уменьшение налога. Иной подход приводил бы к двойному отражению одной и той же экономической нагрузки: сначала как стоимости актива или расхода, а затем как отдельной налоговой выгоды.

Следовательно, подпункт «а» пункта 12 ФСБУ 5/2019 и подпункт «а» пункта 11 ФСБУ 26/2020 применимы к рассматриваемому вопросу не по аналогии с конкретным налогом, а как выражение общего принципа: возмещаемая через налоговые расчёты часть затрат не включается в стоимость запасов или капитальных вложений. Для затрат, не формирующих запасов или капитальных вложений, тот же вывод следует из общего разграничения затрат, расходов и активов: расходом признается только та часть затрат, которая не создала ни иного актива, ни права на уменьшение налога.

Можно предположить, что указанные нормы ФСБУ 5 и ФСБУ 26 нацеливались прежде всего на налог на добавленную стоимость, а не на налоговые вычеты по налогу на прибыль или другим налогам. Тем не менее, специфика рассматриваемого налогового вычета именно в том и состоит, что его механизм выведен за рамки формирования налоговой базы и привязан непосредственно к понесенным затратам. Такая специфика сближает экономическое содержание рассматриваемого вычета с экономическим содержанием вычета НДС. При этом в названных нормах не упоминается НДС или какой-либо другой конкретный налог, соответственно, эти требования должны применяться в отношении возмещаемых сумм любых налогов и сборов. Учитывая отсутствие других регулирующих норм, в частности в ПБУ 13/2000 и ПБУ 18/02, названные нормы ФСБУ 5 и ФСБУ 26 остаются фактически единственным прямым регулированием, применимым к рассматриваемому вопросу.

Международные стандарты финансовой отчётности подтверждают наличие методологического разрыва в регулировании инвестиционных налоговых вычетов. В соответствии с пунктом 4 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» стандарт не рассматривает методы учёта государственных субсидий и инвестиционных налоговых вычетов, хотя регулирует временные разницы, которые могут возникать в связи с ними. Между тем в соответствии с пунктом 2(b) МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» стандарт не применяется к государственной помощи, предоставляемой в форме выгод при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка либо ограниченной величиной обязательства по налогу на прибыль; среди примеров названы инвестиционные налоговые вычеты (investment tax credits). Таким образом, МСФО подтверждают, что инвестиционный налоговый вычет не является частью механизма учёта налога на прибыль и одновременно не является обычной государственной помощью в форме поступления ресурсов.

Вместе с тем в МСФО, как и в ФСБУ, есть нормы по вопросу возмещения налогов в связи с затратами. Согласно пункту 11 IAS 2, в себестоимость приобретения запасов включаются налоги, за исключением сумм, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами. Согласно пункту 16(a) IAS 16 и пункту 27(a) IAS 38, первоначальная стоимость основных средств и отдельно приобретённых нематериальных активов включает невозмещаемые налоги на покупку. Эти нормы не устанавливают специального порядка учёта инвестиционных налоговых вычетов, однако подтверждают общий подход к первоначальной оценке активов: сумма, подлежащая возмещению через налоговые расчёты, не формирует стоимость актива. Рассматриваемый вычет имеет для бухгалтерского учёта то же свойство – компенсируемая часть затрат перестает быть экономической нагрузкой организации и становится правом уменьшить налоговый платеж.

Текст сокращён. Полностью — на сайте источника.